1) Cosa è
2) Termine di scadenza
3) Contribuenti interessati
4) Come si calcola
5) Il versamento


Cosa è
L'istituto del ravvedimento operoso, introdotto dall'articolo 13 del D.lgs. 472/97, consente al contribuente, a determinate condizioni e con specifici limiti, di sanare spontaneamente le violazioni commesse mediante il pagamento di una sanzione ridotta rispetto a quella ordinaria. In particolare, il contribuente che intende regolarizzare l'omesso o insufficiente versamento di un tributo deve provvedere contestualmente al versamento:
- del tributo dovuto e non versato (o versato in misura inferiore);
- della sanzione ridotta;
- degli interessi moratori calcolati al tasso legale con maturazione giornaliera.
Si precisa che il termine ultimo entro il quale è possibile ravvedersi è quello previsto per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno in cui è commessa la violazione o, se non è prevista la dichiarazione periodica, entro un anno dalla violazione.

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Termine di scadenza
In via generale, per procedere alla regolarizzazione delle violazioni commesse, i termini, così come le sanzioni, variano in relazione alla tipologia delle violazioni stesse. Nel caso di omesso o insufficiente versamento la sanzione amministrativa irrogata è pari al 30% dell’ importo non versato (articolo 13 D.lgs.471/97). Il contribuente che, alle prescritte scadenze, non abbia versato il tributo in tutto o in parte, anche a titolo di acconto, può ravvedersi:

a) entro 30 giorni dalla commissione della violazione, mediante il contestuale pagamento:

- dell’imposta dovuta;
- di 1/8 del minimo della sanzione irrogabile;
- degli interessi moratori;

b) entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui è stata commessa la violazione (o, se non è prevista la dichiarazione periodica, entro un anno dalla violazione) mediante il contestuale pagamento:

- dell’imposta dovuta;
- di 1/5 del minimo della sanzione irrogabile;
- degli interessi moratori.

Pertanto, l’ammontare della sanzione ridotta sarà pari al:

- 3,75% (ossia 1/8 della sanzione minima pari al 30%) dell’imposta non versata, se la regolarizzazione avviene entro 30 giorni dalla violazione;

- 6% (ossia 1/5 della sanzione minima pari al 30%) dell’imposta non versata, se la regolarizzazione avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui è stata commessa la violazione o, se non è prevista la dichiarazione periodica, entro un anno dalla violazione (cosiddetto "ravvedimento lungo").

I 30 giorni utili per il ravvedimento breve iniziano a decorrere dallo scadere del termine previsto per il versamento delle imposte, o dal giorno lavorativo successivo nel caso in cui lo stesso cada di sabato o di giorno festivo (articolo 18 del D.lgs. 241/97). Inoltre, la Circolare n. 50/E del 2002 precisa che nell’ipotesi in cui il trentesimo giorno utile cada di sabato o di giorno festivo il versamento può essere effettuato il primo giorno lavorativo successivo.

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Contribuenti interessati
Possono procedere al ravvedimento tutti i contribuenti, titolari o meno di partita IVA, a condizione che la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l’autore, o i soggetti obbligati in solido, abbiano avuto formale conoscenza (Circolare Ministeriale n. 180/1998). Il ravvedimento è, quindi, precluso se:
1) si è verificata la constatazione della violazione;
2) sono iniziati accessi, ispezioni o verifiche;
3) sono iniziate altre attività amministrative di accertamento delle quali l’autore, o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza.
Con riferimento alla causa ostativa di cui al punto 1), è utile precisare che la norma allude a quelle contestazioni già portate a conoscenza degli interessati, rimanendo attuabile il ravvedimento per le violazioni già constatate ma non ancora portate a conoscenza, mediante notifica, dell’autore della violazione o dei soggetti solidalmente responsabili. Relativamente alla preclusione di cui al punto 2), si ritiene di dover chiarire che nell’ipotesi in cui l’accesso, l’ispezione o la verifica, di cui all’articolo 52 del D.P.R. 633/72, riguardino specifici periodi d’imposta, è possibile ravvedersi per le violazioni commesse in periodi d’imposta diversi da quello (o quelli) oggetto del controllo. Per quanto concerne, infine, la causa ostativa di cui al punto 3), per "altre attività amministrative di accertamento" la norma intende la notifica di inviti, richieste, questionari ecc. di cui agli articoli 51, comma 2, del D.P.R. 633/72 e 32 del D.P.R. 600/73. Inoltre, per poter accedere all’istituto del ravvedimento è utile precisare che:
- la norma fa riferimento al carattere amministrativo dell’attività tendente all’accertamento dell’infrazione, così che non costituisce impedimento alla regolarizzazione un avvio di indagini di natura penale dalle quali può emergere una eventuale violazione tributaria;
- l’espresso riferimento della norma alla "regolarizzazione degli errori e delle omissioni" comporta una preclusione al ravvedimento nei confronti di quei comportamenti antigiuridici che non traggono origine da un errore o da un’omissione (tipico, al riguardo, è il caso delle fatture per operazioni inesistenti, che assume rilevanza sia nel campo dell’Iva che in quello delle imposte dirette).
L’istituto del ravvedimento, infine, non può sanare le violazioni relative ai contributi previdenziali; tuttavia, come indicato dalla Circolare n. 101/E del 2000, l’errata compensazione fra crediti tributari e debiti di natura previdenziale può essere regolarizzata versando l’importo corrispondente al credito inesistente o non capiente.

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Come si calcola
Prima di esaminare la procedura di regolarizzazione è utile mettere in evidenza che l’istituto del ravvedimento riguarda diverse tipologie di violazioni raggruppabili nelle seguenti fattispecie:
- omessa presentazione della dichiarazione annuale: in questa ipotesi la violazione è ravvedibile mediante presentazione della dichiarazione, entro 90 giorni dal termine di presentazione previsto, e contestuale pagamento della sanzione minima (pari ad euro 258) ridotta ad 1/8, cioè pari ad euro 32 (con arrotondamento per troncamento);
- violazioni di natura formale: è utile ricordare che l’articolo 7 del D.lgs. 32/2001 ha espressamente abrogato il comma 4 dell’articolo 13 del D.lgs. 472/97, che consentiva, in presenza di violazioni "meramente formali" (e cioè che non incidevano sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo e allo stesso tempo non arrecavano pregiudizio all’attività di controllo) di ravvedersi entro 3 mesi dalla violazione senza applicazione di sanzioni. Con la soppressione di tale disposizione alcune violazioni formali, che arrecano pregiudizio all’attività di controllo (e che, quindi, come evidenziato nella C.M. 77/2001, non sono collocabili tra le violazioni "meramente formali") rientrano tra quelle violazioni ravvedibili mediante presentazione di una dichiarazione integrativa, da redigere su modello conforme a quello approvato, e mediante il pagamento della sanzione ridotta;
- violazioni di natura sostanziale: si tratta di violazioni relative alle dichiarazioni validamente presentate (comprese quelle presentate con ritardo non superiore a 90 giorni) che possono essere regolarizzate mediante la presentazione di una dichiarazione integrativa entro il termine valido per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ed al contestuale pagamento del tributo dovuto, degli interessi moratori e della sanzione in misura ridotta;
- violazioni relative al pagamento del tributo: in caso di omesso versamento del tributo, anche a titolo di acconto, ci si può ravvedere pagando l’imposta dovuta, gli interessi moratori (calcolati al tasso legale con maturazione giornaliera a decorrere dal giorno in cui il versamento doveva essere effettuato e fino al giorno in cui lo stesso è effettivamente eseguito) e la sanzione in misura ridotta.
L’omesso o insufficiente versamento delle imposte o delle ritenute può essere regolarizzato eseguendo, entro 30 giorni dalla commissione della violazione o entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui è stata commessa la violazione o, se non è prevista la dichiarazione periodica, entro un anno dalla violazione, il pagamento contestuale del tributo, degli interessi moratori e della sanzione ridotta. Dalla Circolare n. 180/E del 10 luglio 1998 si evince che il termine "contestualmente" non sta ad indicare che tutte le incombenze debbano essere eseguite nel medesimo giorno. Tuttavia, nel caso in cui l’imposta venga versata entro trenta giorni dalla violazione, ma i relativi interessi o la sanzione vengano corrisposti entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui è commessa la violazione stessa, la riduzione della sanzione sarà pari ad 1/5 e non ad 1/8. Inoltre la stessa circolare precisa che in mancanza anche di uno solo dei citati pagamenti il ravvedimento non ha efficacia.
Pertanto, il contribuente che intende regolarizzare un omesso versamento dovrà contestualmente versare:

- l’imposta dovuta;
- gli interessi moratori commisurati all’imposta non versata;
- la sanzione ridotta.

Per quanto riguarda l’imposta da versare si fa riferimento a quella dovuta nei termini ordinari e non versata del tutto o in parte. Gli interessi moratori devono essere calcolati, commisurandoli all’imposta non versata, al tasso legale annuo con maturazione giornaliera dal giorno di scadenza del termine al giorno in cui lo stesso viene eseguito. Si riporta l’evoluzione dei tassi legali da considerare ai fini della determinazione degli interessi moratori:

DAL	AL	TASSO D'INTERESSE LEGALE
1-1-2001	31-12-2001	3,5%
1-1-2002	31-12-2003	3%
1-1-2004	...	2,5%

L’importo degli interessi si determina attraverso la formula della "capitalizzazione semplice" come di seguito indicato:

Interessi = ( tributo non versato x tasso legale annuo x n° giorni) / 365
L’ammontare della sanzione ridotta sarà pari al:
- 3,75% (ossia 1/8 della sanzione minima pari al 30%) dell’imposta non versata, se la regolarizzazione avviene entro 30 giorni dalla violazione (cosiddetto ravvedimento breve);
- 6% (ossia 1/5 della sanzione minima pari al 30%) se la regolarizzazione avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui è stata commessa la violazione o, se non è prevista la dichiarazione periodica, entro un anno dalla violazione (cosiddetto "ravvedimento lungo").

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Il versamento
Le modalità di versamento delle somme dovute (tributo, interessi, sanzioni) per effetto del ravvedimento operoso, nonché i relativi codici, sono differenti a seconda dei tributi cui si riferiscono. In nessun caso è, comunque, prevista la possibilità di rateizzare il pagamento delle somme dovute a titolo di ravvedimento (Circolare n. 192/1998). Per le imposte sui redditi, l’IVA, l’IRAP, le addizionali regionali e comunali IRPEF e l’imposta sugli intrattenimenti, il versamento deve essere effettuato presso banche, uffici postali o concessionari della riscossione utilizzando il modello F24 nel quale non vanno indicati né il codice ufficio né il codice atto. Il tributo (se dovuto) e gli interessi devono essere versati cumulativamente utilizzando lo stesso codice previsto per il tributo; la sanzione, invece, relativamente al tributo omesso, deve essere versata utilizzando i seguenti codici:

Codici tributo utilizzati per il ravvedimento - Modello F24

SANZIONE	CODICE	COMPENSAZIONE	RATEAZIONE
Sanzione pecuniaria IRPEF	8901	Si	No
Sanzione pecuniaria addizionale regionale all'IRPEF	8902	Si	No
Sanzione pecuniaria addizionale comunale all'IRPEF	8903	Si	No
Sanzione pecuniaria IVA	8904	Si	No
Sanzione pecuniaria IRPEG	8905	Si	No
Sanzione pecuniaria sostituti di imposta	8906	Si	No
Sanzione pecuniaria IRAP	8907	Si	No
Sanzione pecuniaria altre II.DD.	8908	Si	No
Sanzione pecuniaria imposta sugli intrattenimenti	8909	Si	No
Sanzione pecuniaria IVA forfetaria connessa a imposta sugli intrattenimenti	8910	Si	No
Sanzioni pecuniarie altre violazioni tributarie relative ad imposte sui redditi relative imposte sostitutive IRAP e IVA ravvedimento	8911	Si	No
Sanzioni pecuniarie relative all'anagrafe tributaria ed al codice fiscale imposte sui redditi relative imposte sostitutive IRAP e IVA ravvedimento	8912	Si	No
Sanzioni pecuniarie imposte sostitutive delle imposte sui redditi	8913	Si	No

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Nello spazio relativo all’anno di riferimento deve essere indicato l’anno cui si riferisce il versamento. Ad esempio, se si intende regolarizzare l’omesso versamento dell’Iva relativa al mese di dicembre 2003, in scadenza il 16 gennaio 2004, si deve indicare l’anno cui si riferisce il versamento e cioè l’anno 2003. I soggetti, il cui periodo d’imposta non coincide con l’anno solare, devono barrare l’apposita casella ed indicare nella colonna "anno di riferimento" il primo dei due anni solari interessati. E’ consentita, inoltre, la possibilità di effettuare versamenti telematici a tutti coloro che siano titolari di un conto corrente aperto presso una delle banche convenzionate con l’Agenzia delle Entrate e che abbiano ricevuto l’apposito codice PIN previa richiesta effettuata attraverso il sito dell’Agenzia delle Entrate. Per l’imposta di registro e gli altri tributi indiretti il versamento deve essere effettuato presso banche, uffici postali o concessionari per la riscossione utilizzando il modello F23. Nello spazio "causale" deve essere indicato il codice "SZ"; se la sanzione è pagata contestualmente al tributo deve essere indicato il codice causale relativo al tributo (Circolare n. 192/98). Nel caso di violazioni non comportanti il versamento di un tributo devono essere riportati i codici previsti per le sanzioni pecuniarie relative al tributo cui le violazioni si riferiscono, come di seguito indicati:

Codici tributo utilizzati per il ravvedimento - Modello F23

SANZIONE	CODICE	COMPENSAZIONE	RATEAZIONE
Sanzione pecuniaria imposta di registro	671T	No	No
Sanzione pecuniaria imposte sulle successioni e donazioni	672T	No	No
Sanzione pecuniaria INVIM	673T	No	No
Sanzione pecuniaria imposte e tasse ipotecarie e catastali	674T	No	No
Sanzione pecuniaria imposta di bollo	675T	No	No
Sanzione pecuniaria tasse sulle concessioni governative	678T	No	No
Sanzione pecuniaria tasse sul possesso di autoveicoli	679T	No	No
Sanzione pecuniaria abbonamenti alle radioaudizioni	680T	No	No
Sanzione pecuniaria in materia di abbonamento alla televisione	681T	No	No
Sanzioni pecuniarie per altri tributi indiretti	682T	No	No
Sanzione pecuniaria imposte sostitutive delle imposte indirette	687T	No	No

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